|
حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پيمانکارى سيستم حسابداري موسسات پيمانكاري بايد طوري طراحي شود که سود يا زيان دقيق پيمان در پايان کار تعيين شود. در حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري ازاصول هزينه يابي سفارش(( ٢١ ))کار تبعيت ميشود. از اين رو،براي آنكه بهاي تمام شده هر طرح بطور جداگانه مشخص شود بايد براي هر قرارداد پيمانكاري که منعقد ميشودحسابي جداگانه در دفاتر افتتاح و براي سهولت مراجعه به اسناد و مدارك نظير برگ درخواست کالا، حواله انبار و ليست دستمزد به هر پيمان شماره خاصي اختصاص يابد. مساله اساسي در حسابداري پيمانكاري تعيين مخارج ودرآمد هر دوره مالي در طول مدت قرارداد است. در موردحسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري ذکر نكات زيرضروري است: ١- دورهاي که مخارج مربوط به يك طرح شناسايي ميشودبا امضاي قرارداد آغاز و با تكميل آن خاتمه مي يابد. ٢- مخارجي را که پيمانكار قبل از انعقاد قرارداد براي شرکت در مناقصه انجام ميدهد در صورتي که قابل تشخيص و شناسايي باشد جزو بهاي تمام شده پيمان محسوب ميشود در غيراين صورت جزو هزينه هاي دوره وقوع خواهد بود. ٣- در يك واحد پيمانكاري مخارج انجام شده را ميتوان به ترتيب زير طبقه بندي کرد: الف-مخارج مستقيم، مانند مواد و مصالح مصرفي درپيمان، دستمزد کارگران و سرپرستان کارگاه واستهلاك ماشين آلات بكار گرفته شده در پيمان که جزو بهاي تمام شده پيمان به شمار ميآيد. ب -مخارج غيرمستقيم، مانند هزينه تعميرگاه مرکزي، طراحي و خدمات فني که بين پيمانهاي مختلف مشترك است که معمولابرمبناي معقولي مانند دستمزد مستقيم، موادمستقيم و مبلغ پيمان بين پيمانهاي مختلف سرشكن ميشود. ج -مخارج بي ارتباط با پيمانها، مانند هزينه هاي تحقيق و توسعه، هزينه هاي مالي غير مرتبط باپيمانها و هزينه استهلاك ماشين آلات وتجهيزاتي که در پيمانها بكار گرفته نشده است. اين مخارج جزوبهاي تمام شده پيمان به حساب نمي آيد زيرا با پيشرفت هيچيك ازپيمانها ارتباط ندارد. اما در برخي مواردهزينه هاي عمومي و اداري، هزينه هاي تحقيق وتوسعه و هزينه هاي مالي که بطور مشخص باقرارداد معيني ارتباط دارد به عنوان بخشي ازمخارج انباشته پيمان به حساب ميآيد. ٤ - ضمانتنامه هايي که پيمانكار در طول اجراي طرح به کارفرما تسليم مي نمايد ميتواند به شكل آماري خارج ازدفاتر و يا در حسابهاي انتظامي ثبت شود
روشهاى متداول حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پيمانکارى موسسات پيمانكاري براي حسابداري قراردادهايبلندمدت از دو روش زير پيروي ميآنند: ١- روش درصد پيشرفت کار(( ٢٢)) ٢- روش کار تكميل شده (( ٢٣)) بكارگيري هر يك از روشهاي ياد شده به تواناي يپيمانكار در برآورد قابل اتكا از مخارج پيمان، درآمد پيمان وميزان پيشرفت کار بستگي دارد.(( ٢٤))
- روش درصد پيشرفت کار در روش درصد پيشرفت کار، درآمد و سود ناخالص پيمان به تناسب پيشرفت عمليات يعني درصد پيشرفت کار شناسايي ميشود. در اين روش، شناسايي سود ناخالص پيماندر هر دوره مالي، براساس پيش بيني کل مخارج و پيش بيني صورت وضعيتهايي که در طول دوره اجراي طرح تاييدخواهد شد انجام ميگيرد. براي حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري طبق روش درصد پيشرفت کار، مخارج و صورت وضعيتهاي تاييدشده در طول اجراي طرح به ترتيب در حساب پيمان درجريان ساخت وحساب کار گواهي شده (يا صورت وضعيتهايپيشرفت کارها) ثبت ميشود. حساب پيمان در جريان ساخت مشابه حساب کار در جريان ساخت در روش هزينه يابي سفارش کار است با اين تفاوت که سودناخالص پيمان در هردوره مالي نيز به مخارج اجراي طرح اضافه ميشود. بنابراين،مانده اين حساب در پايان دوره مالي به ارزش خالص بازيافتني (بهاي تمام شده بعلاوه سودناخالص) گزارش ميگردد. حساب کار گواهي شده مشابه حساب درآمد تحقق نيافته است که مانده بستانكار دارد. در تاريخ تهيه صورتهاي مالي، مانده حساب پيمان در جريان ساخت وحساب کار گواهي شده هر قرارداد جداگانه از يكديگر کسر ونتيجه جزو دارايي جاري يا بدهي جاري در ترازنامه گزارش ميشود. منطق بكارگيري روش درصد پيشرفت کار اين ا ست که کارفرما و پيمانكار طبق قرارداد، تعهدات الزام آوري راپذيرفته اند. پيمانكار مسئوليت کامل اجراي عمليات موضوع پيمان را پذيرفته است و کارفرما متعهد است که در آخر هرماه صورت وضعيت کليه کارهايي را که انجام يافته است براساس نرخهاي مورد توافق به پيمانكار پرداخت کند. درنتيجه در جريان پيشرفت کار >فروش< بتدريج واقع ميشود،بنابراين درآمد و هزينه نيز بايد به همين نحو شناسايي شود. مزيت اصلي روش درصد پيشرفت کار اين است که درآمد به تناسب پيشرفت عمليات شناسايي و با هزينه هايواقع شده براي رسيدن به همان مرحله مقابله ميشود يعني تطابق هزينه و درآمد هر دوره به نحوي صحيح انجام ميگيرد.امادر مقابل خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدين جهت تا زماني که نسبت به سودآوري کل پيمان اطميناني نباشد منظور داشتن سود در صورتهاي مالي مورد نخواهدداشت و کاربرد روش درصد پيشرفت کار نادرست است.
- روش کار تکميل شده در روش کار تكميل شده درآمد و سود ناخالص پيمان هنگامي شناسايي ميشود که کل پيمان يا بخش عمده اي از آن تكميل و صرفآً کارهاي جزيي باقيمانده باشد. براي حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكار طبق روش کار تكميل شده، مخارج و صورت وضعيتهاي تاييدشده در طول اجراي طرح مشابه روش درصد پيشرفت کار، به ترتيب در حساب پيمان در جريان ساخت و حساب کار گواهي شده ثبت ميشود اما شناسايي سود تا زماني آکه پيمان تكميل نشده است به تعويق ميافتد. مزيت اصلي روش کار تكميل شده اين است که سودپيمان زماني تعيين ميشود که کار خاتمه يافته يا به مراحل نهايي تكميل رسيده است. دراين روش خطر شناسايي سودهايي که ممكن است کسب نشود به حداقل ميرسد.اشكال اساسي روش کارتكميل شده اين است که درآمدي که در هر دوره مالي گزارش ميشود ميزان کار انجام شده طي آندوره را برروي پيمانها منعكس نميکند. يعني اگر چند پيمان بزرگ همگي در يك دوره مالي تكميل شود و در دوره هاي قبل پيماني به اتمام نرسيده باشد و يا در دوره هاي بعد پيماني تكميل نشود با وجود ثبات نسبي فعاليتهاي انجام شده ميزان سودي که گزارش ميشود و سودي که به سهامداران تعلق ميگيرد نادرست خواهد بود. همچنين اگر سود چندين ساله پيمان در يك سال به حساب منظور شود شرکت پيمانكاري مشمول ضريب مالياتي بالاتري خواهد بود. انتخاب روش طبق استاندارد حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري، در صورت احراز تمام شرايط زير : روش درصدپيشرفت کار را بايد بكار گرفت(( ٢٥)) ١- برآورد منطقي از ميزان پيشرفت کار و مخارج لازم براي تكميل پيمان امكان پذير باشد. ٢- مسئوليت و اختيارات پيمانكار و کارفرما با صراحت درقرارداد مشخص شده باشد. ٣- طرفين قرارداد توانايي ايفاي تعهداتي را که طبق قرارداد پذيرفته اند داشته باشند. ٤- نسبت به وصول مبلغ پيمان اطمينان کافي وجود داشته باشد. روش کار تكميل شده را بايد تنها در موارد زير بكارگرفت: ١- حداقل يكي از شرايط ياد شده براي بكارگيري روش درصد پيشرفت کار وجود نداشته باشد. ۲- قرارداد پيمانكاري کوتاه مدت باشد . ٣- مخاطرات ذاتي قرارداد فراتر از مخاطرات عادي تجاري باشد بطوري که براساس آن امكان برآورد قابل اتكا وجود نداشته باشد.
|
کلياتى پيرامون حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پيمانکارى نظام الدين ملك آرايي (۱) موسسات بخش عمومي و خصوصي اجراي عملياتي نظيرراه سازي، سد سازي، اسكله و بندرسازي، نصب خطوط پستهاي فشارقوي و انتقال نيرو، کشتي سازي، هواپيماسازي،ساختن فيلمهاي سينمايي و قطعات پيچيده وسايل و تجهيزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پيمانكاري واگذار ميکنند. تعريف صنعت پيمانكاري به دليل تعدد و تنوع حيطه عمليات، کاري دشوار است(( ١)). در اين مقاله، حسابداري پيمانكاري در موسساتي که از طريق انعقاد قرارداد به ساختن دارايي اشتغال دارند مورد مطالعه قرار ميگيرد.ارکان اصلي عمليات پيمانكاري در هر نوع عمليات پيمانكاري سه ارکان اصلي زير وجود دارد: کارفرما(( ٢)) شخص حقيقي يا حقوقي است که اجراي عمليات معيني رابه پيمانكار واگذار ميکند. کارفرما براي هماهنگي و نظارت براجراي عمليات موضوع پيمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور(( ٣)) بهره ميگيرد. جانشينان يا نمايندگان قانوني کارفرمادر حكم کارفرما محسوب ميشوند. پيمانکار(( ٤ )) شخص حقيقي يا حقوقي است که مسئوليت کامل اجراي عمليات موضوع پيمان را تا تكميل نهايي بعهده ميگيرد.پيمانكار معمولا به منظور تسهيل در اجراي قسمت ياقسمتهايي خاص از عمليات موضوع پيمان (نظير لوله کشي،آهنگري و نقاشي) قراردادهايي با اشخاص يا پيمانكاران جزء(( ٥)) منعقد ميکند.در مواردي که براي انجام دادن يك طرح خاص و يا اجراي عمليات طرحهاي بزرگ نياز به همكاري چند شرکت پيمانكاري با تخصصهاي مختلف باشد براي افزايش توان مالي و عملياتي و توزيع خطرات ناشي از اجراي عمليات موضوع پيمان، گروه شرکتهاي پيمانكاري از همكاري يا مشارکت يا ادغام چند شرکت پيمانكاري بوجود می آید.
قرارداد (( ٦)) انعقاد قرارداد مهمترين بخش از فعاليت پيمانكاري است و منشا تعهد و التزام براي کارفرما و پيمانكاراست. در قرارداد پيمانكاري مواردي از قبيل مشخصات طرفين قرارداد، موضوع پيمان، مبلغ پيمان، مدت پيمان(( ٧))، تعهدات طرفين قرارداد (( ٨)) و فسخ يا خاتمه پيمان مشخص ميشود. موضوع قراردادهاي پيمانكاري ممكن است ساختن يك دارايي يا داراييهايي باشد که در مجموع طرح واحدي راتشكيل ميدهد. انواع قراردادهاى پيمانکارى قراردادهاي پيمانكاري در صورتي که مخالف صريح قانون نباشد ميتواند به اشكال مختلفي بين پيمانكار و کارفرما منعقد شود( ١٠ ). قراردادهاي متداول پيمانكاري به شرح زيراست: قرارداد مقطوع ( ١١) اين نوع قرارداد معمولا به يكي از دو شكل زير تنظيم ميشود: الف- پيمانكار توافق ميکند که در ازاي دريافت مبلغي معين کل عمليات موضوع پيمان را انجام دهد. ب - پيمانكار توافق ميکند که در ازاي دريافت مبلغي معين براي هر واحد کاري که انجام ميدهد (مثلايك متر مربع زيربنا يا يك متر خاکبرداري) موضوع عمليات پيمان را انجام دهد. معمولا در طرحهاي بزرگ و بلندمدت طبق ماده خاصي درقرارداد پيش بيني ميشود که بهاي واحد کار يا مبلغ پيمان براساس تغييرات شاخص قيمتها تعديل شود. قرارداد امانى ( ١٢ ) در اين نوع قرارداد، مخارج مجاز يا تعيين شده درقرارداد به پيمانكار مسترد ميشود و در ازاي خدماتي که انجام داده است درصد معيني از مخارج يا حق الزحمه ثابتي را دريافت ميآند. مانند قراردادهاي خدمات مديريت تهيه طرح وخدمات مشاورهاي، تهيه طرح يا خدمات مديريت کنترل ونظارت و يا پيمانكاري عمليات اجرايي و يا ساخت تجهيزات. قرارداد براساس مواد و دستمزد( ١٣) اين نوع قرارداد مشابه قرارداد اماني است و طبق آن پيمانكار توافق ميآند که در ازاي دريافت دستمزد مستقيم با نرخ ساعتي معين و قيمت مواد و مصالح و ساير مخارجي که طبق قرارداد انجام داده است، موضوع عمليات پيمان را انجام دهد. پيمانكار نرخ ساعتي دستمزد را براساس بازيافت دستمزد و هزينه هاي غيرمستقيم و سود مورد انتظار تعيين ميکند. در هر يك از قراردادهاي ياد شده ممكن است: ١) شرايط قرارداد در طول اجراي طرح بر اثر تغيير مقاديرکار، تغيير مدت پيمان و يا تراضي طرفين قراردادتغييرکند. ( ٢) طبق ماده خاصي براي ايجاد انگيزه وتشويق پيمانكار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش براي جلوگيري از تاخيردر اجراي عمليات جرائمي درنظر گرفته شود. ويژگىهاى صنعت پيمانکارى برخي از ويژگيهاي خاص صنعت پيمانكاري به شرح زيراست: ١- اجراي عمليات موضوع پيمان از طريق انعقاد قرارداد به پيمانكار واگذار ميشود و مدت اجراي طرح معمولابه بيش از يك دوره مالي تسري مييابد. ٢-فعاليتهاي پيمانكاري برخلاف ساير فعاليتهاي توليدي که معمولا در فضاي کارخانه انجام ميگيرد درمحل اجراي طرح که کارفرما در اختيار پيمانكار قرار ميدهد انجام ميگيرد. ٣- هر قرارداد پيمانكاري معمولا به ساختن يك دارايي خاص ميانجامد. ٤- قرارداد پيمانكاري پس از طي تشريفات مناقصه يا ترك مناقصه و يا توافق قيمت به پيمانكار واگذار ميشود. ٥- پيمانكار براي پيشنهاد مبلغ پيمان علاوه بر برآورد بهاي تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن اضافه ميکند. ٦- اگرچه پرداخت مخارج اجراي طرح به عهده پيمانكاراست اما پيمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد. ٧- مبلغ قرارداد به تدريج در طول اجراي طرح از طريق تنظيم صورت وضعيت به پيمانكار پرداخت ميشود. ٨- بهاي تمام شده و صورت وضعيتهاي اجراي کار درطول اجراي طرح انباشته ميشود. اين امر مديريت، حسابداري و حسابرسي قراردادهاي پيمانكاري را دشوار ميسازد. ٩-کارفرما براي جبران خسارتهاي احتمالي ومسئوليت پذيري پيمانكار علاوه بر پوششهاي بيمه اي معمولا ضمانتنامه هاي زير را از وي اخذ ميکند: الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه (( ٩)) : اين ضمانتنامه براي تضمين قيمتي که پيمانكار براي اجراي طرح پيشنهاد کرده است اخذ ميشود. ضمانت نامه مذکور در صورتي که پيمانكار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع کارفرما ضبط ميشود. ب -ضمانتنامه انجام تعهدات(( ١٠ )): اين ضمانتنامه هنگام امضاي قرارداد براي تضمين انجام تعهدات ازپيمانكار اخذ ميشود. ضمانتنامه مذکور پس ازخاتمه کار و تصويب صورت مجلس تحويل موقت، آزاد ميشود. ج -ضمانتنامه پيش پرداخت (( ١١ )): اين ضمانتنامه پس ازامضاي قرارداد در مقابل پيش پرداخت از پيمانكاراخذ ميشود. ضمانتنامه مذکور تا پايان مدت پيمان معتبر است و مبلغ آن به ترتيبي که اقساط پيش پرداخت واريز ميشود به تدريج تقليل مييابد. د -ضمانتنامه حسن انجام کار (( ١٢ )): از پرداخت هرصورت وضعيت به پيمانكار معمولا ١٠ % بابت سپرده حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرميشود. کارفرما ميتواند بنا به تقاضاي پيمانكارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند. ١٠ - موضوع عمليات پيمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعي به کارفرما تحويل ميشود. ١١ - پيمانكار در طول اجراي طرح به ويژه قراردادهاي مقطوع با خطرات ذاتي از جمله حوادث قهري وغيرمترقبه مواجه است.مراحل اجراي طرحهاي بلندمدت پيمانكاري مراحل اجراي طرح در موسسات بخش عمومي وخصوصي تفاوت ماهوي ندارد و موسسات بخش خصوصي کمابيش دراجراي عمليات پيمانكاري از تشريفات حاکم بر بخش عمومي تبعيت ميکنند.اجراي طرحهاي عمراني در موسسات بخش عمومي تابع تشريفات خاصي است که در ٥ مرحله جداگانه درزير مورد بررسي قرار مي گیرد .
مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح موسسات بخش عمومي، مطالعات مقدماتي و نظارت براجراي طرحهاي ساختماني، تاسيساتي و تجهيزاتي را معمولا به مهندسان مشاور واگذار ميکنند. مطالعات مقدماتي شامل اقدامات زير است: ۱-۱ -مطالعات تحقيقاتى و بنيادى خدمات اين مرحله شامل مطالعات منطقه اي، اجتماعي واقتصادي است که نتايج حاصل از آن منجر به تصميمگيري کلي در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مديريت آنها ميشود. ۲-۱ مطالعات شناسايى طرح شروع اقدامات مربوط به اين مرحله منوط به اتمام تحقيقات بنيادي و پذيرش يا توصيه به سرمايه گذاري طرح ميباشد. مطالعات اين مرحله شامل تحقيقات و بررسيهاي لازم به منظور تعيين هدف طرح، شناخت اجزاي متشكله وهمچنين امكانات فني و اجرايي طرح با توجه به مصالح ساختماني، تجهيزات، نيروي انساني و بالاخره حدودسرمايه گذاري، زمان اجرا و تعيين اثرات اجتماعي و اقتصادي ناشي از اجراي طرح است. حاصل اين مطالعات به شكل گزارش تدوين ميشود که مبناي تصميمگيري در مورد اقدامات بعدي خواهد بود. ۳-۱- تهيه طرح مقدماتى مطالعات اين مرحله شامل تحقيق، بررسي، مطالعه وآزمايشهاي لازم به منظور طراحي و تهيه نقشه هاي مقدماتي و مشخصات کلي طرح و تعيين محلهاي مناسب و برآورد کلي ابعاد و حجم کار و مخارج هر يك، راه حلهاي پيشنهادي وهمچنين مقايسه و تعيين نكات مثبت و منفي هر راه حل و بازده اقتصادي و اثراث هر يك از آنها ميباشد. تهيه کننده طرح مقدماتي مناسبترين راه را با ذکر دلايل لازم توصيه ميکند.مطالعات اين مرحله بايد به اندازهاي کامل باشد که امكان برآورد مخارج دوره طرح و هزينه هاي بهره برداري را براي تصميمگيري منطقي فراهم سازد. نتيجه اين مطالعات به شكل گزارش تدوين ميشود. ۴-۱-تهيه نقشه ها ومشخصات اجرايى طرح شروع اقدامات مربوط به اين مرحله منوط به اتمام مرحله تهيه طرح و پذيرش طرح ميباشد. خدمات اين مرحله شامل مطالعات، بررسي و تحقيقات لازم به منظور تهيه کليه اسنادعمليات اجرايي، برنامه زماني اجراي کار، برآورد مقا ديرکار وپيش بيني دقيق مخارج اجراي طرح ميباشد. مرحله ۲- انتخاب پيمانکار طرحهاي عمراني عمومآً از محل اعتبارات سرمايه گذاري ثابت و به ترتيب زير به شرکتهاي پيمانكاري واگذارميشود: ۱-۲ دعوت از پيمانکاران براى اجراى طرح پس از آماده شدن اسناد و مدارك عمليات اجرايي طرح معمولا پيمانكاران از طريق مناقصه يا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع ميشوند و در صورتي که مايل به اجراي طرح باشند اسناد و مدارك مناقصه را از کارفرما يا مهندسان مشاور تهيه وبراي بررسي و مطالعه در اختيار کادر فني خود قرار ميدهند. ۲-۲ تسليم قيمت پيشنهادى و ضمانتنامه شرکت در مناقصه چنانچه کادر فني با توجه به امكانات پيمانكار اجراي پيمان را عملي و اقتصادي تشخيص دهد قيمت کل کار را ازروي نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پيشنهاد ميکند. هر يك از پيمانكاران براي تضمين اجراي طرح به قيمتي که پيشنهاد کرده اند بايد ضمانت نامهاي ازبانك اخذ و به کارفرما تسليم کنند. قيمت پيشنهادي پيمانكاربراي اجراي طرح همراه با ساير اسناد و مدارك از جمله ضمانتنامه بانكي در دو پاکت جداگانه - پاکت الف حاوي ضمانتنامه بانكي و کليه اسناد مناقصه و پاکت ب فقط شامل قيمت پيشنهادي به کارفرما تسليم ميشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانكها موکول به اخذ وثيقه و کارمزد از پيمانكار است.
3-۲ انتخاب پيمانکار کميسيون مناقصه موقع افتتاح پيشنهادها ابتدا پاکت الف پپيمانكاران را باز نموده و پس از بررسي چنانچه مدارك پاکتهاي الف کامل باشد پاکتهاي ب را که حاوي پيشنهاد قيمت است باز ميکند. پس از افتتاح پاکتهاي ب قيمت پيشنهادي هر پيمانكار معين ميشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بيشتر مرتب شده و در جدول مقايسه پيشنهادها درج ميشود. کميسيون مناقصه از بين پيشنهادهاد ييکه تمامي شرايط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قيمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترين پيشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفي ميکند. در صورتي که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم براي عقد قرارداد دعوت ميشود.((۱۳)) |
